摘 要：隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展,國家大力推進工程總承包模式，與傳統(tǒng)的工程管理模式相比,EPC模式下開展項目結(jié)算面臨諸多的難點和障礙。本文嘗試對EPC總承包模式下項目結(jié)算審計存在的幾個問題進行分析,并結(jié)合實際情況提出了一些有效的應(yīng)對措施，希望能為相關(guān)人員提供合理的參考依據(jù)。

1 EPC建設(shè)模式及投資審計的內(nèi)容

EPC總承包建設(shè)模式是業(yè)主將項目的勘察設(shè)計、設(shè)備采購、建造等內(nèi)容，全部承包給一家企業(yè)進行建設(shè)的組織模式。常用于以工藝過程為主要核心技術(shù)的大型工業(yè)建設(shè)領(lǐng)域，這些項目的共同特點是土建施工、設(shè)備采購，安裝與設(shè)計緊密相關(guān)，研發(fā)及設(shè)計工作在項目投資成敗中起最關(guān)鍵的作用；設(shè)備占總投資比例高，許多設(shè)備需要根據(jù)項目的特殊要求進行單獨訂制和建造。EPC模式主要集中在石油、化工、電力、鐵路等工程領(lǐng)域。近年該模式已大量推行至普通工程之中。該模式就是常說的“交鑰匙”工程。

依據(jù)國家的相關(guān)法規(guī)，政府投資項目結(jié)算審計內(nèi)容包括：基本建設(shè)程序的履行情況審計；建設(shè)管理制度的制定和執(zhí)行情況審計；概（預(yù)）算編審、執(zhí)行與調(diào)整情況審計；招投標(biāo)程序和執(zhí)行情況審計；合同簽訂、履行與變更情況審計；投資控制、投資完成和工程造價審計。

2 EPC項目結(jié)算審計實踐中遇到的問題及相關(guān)的分析

2.1 審計客觀性原則與EPC合同條款相沖突時的問題及對應(yīng)的處理辦法

（1）第一類問題：按評審單價進行結(jié)算出現(xiàn)的問題

有的EPC工程中，常采用定額下浮比例的計價模式，經(jīng)常出現(xiàn)EPC合同約定“以評審單位評審的綜合單價做為工程結(jié)算單價” 的條款，但審計時卻發(fā)現(xiàn)有時經(jīng)評審的分部分項工程綜合單價，其組價定額套用、費率調(diào)整等組價不合理，或某種材料、設(shè)備評審價格過高、以及評審的措施方案實際沒有發(fā)生或發(fā)生數(shù)量不夠等問題。這種情況出現(xiàn)時：審計人員認為因與合理造價相背離，不能按評審價進行結(jié)算審計；EPC承包人依據(jù)合同約定，要求以評審價進行結(jié)算；綜合單價評審機構(gòu)認為其評審價只是預(yù)算價，而非結(jié)算價，結(jié)算時是否采用由審計確定。

如某工程的模板費用、鋼箱梁單價、圍擋的措施包干、灰土的回填等等，在結(jié)算階段存在大量的爭議，此時，是按照EPC合同中約定“以評審單價進行結(jié)算”進行審計，還是不按EPC合同約定，以合理造價進行結(jié)算審計的問題。出現(xiàn)了尊重合同與審計客觀性的矛盾。爭議較大，矛盾突出，久拖不決。

上述問題出現(xiàn)，經(jīng)分析，原因主要集中在以下幾個方面：沒有解決好評審單價作為結(jié)算單價是否合理；是否與評審單位就評審單價將作為結(jié)算價的使用情況協(xié)調(diào)一致；若評審中沒有按合同計價原則辦理時，審計時如何處理等等；

依據(jù)原因的分析，該類問題在審計實踐中具體處理辦法如下：

①若評審單價存在不合理情況，審計直接按客觀性、合理性原則進行審計。雖然合同中有“結(jié)算單價以評審單價為準”的約定，但不能忽略的是，合同中一般也約定有基本的計價原則，如“按2009四川省建筑工程計價定額及相關(guān)配套文件計價”的基本原則。依據(jù)此基本原則，可以就評審不合理的單價在審計時進行調(diào)整。

②將審計發(fā)現(xiàn)不合理的單價項目，以審計意見書的形式發(fā)給建設(shè)單位，通過建設(shè)單位返回評審單位重新評審。評審修正后，再報送結(jié)算，進行造價審計工作。此種方案一般用時較長，且存在評審機構(gòu)是否接受重新評審、上級主管機關(guān)就結(jié)算單價由評審確定的職能分工是否明確、評審單位與建設(shè)單位是否協(xié)調(diào)一致的問題。

當(dāng)評審錯誤較少，影響金額小時，宜采用第一種方案進行處理，但當(dāng)錯誤較多或影響金額較大、爭議突出時，宜采用返回評審中心修正評審的辦法進行解決。

③遇到上述問題，在審計報告時，可建議業(yè)主單位就EPC合同約定“以評審單價進行結(jié)算“的職能分工請示上級領(lǐng)導(dǎo)，以文件或辦法的形式固定下業(yè)，以明確評審的職能。建議相關(guān)職能部門，制定在此種合同計價模式下，審計發(fā)現(xiàn)評審不合理時的處理流程及辦法，或建議業(yè)主單位在以后的類似EPC合同中以條文的形式明確審計發(fā)現(xiàn)評審單價不合理時的處理辦法。

（2）第二類問題：一切風(fēng)險包干的問題

在EPC合同中，經(jīng)常遇到合同條文沒有對建設(shè)過程中可能出現(xiàn)的可變因素或風(fēng)險進行認真分析與預(yù)判，沒有對可能出現(xiàn)的風(fēng)險進行合理的分攤，而是一味以自己是招標(biāo)合同制定者的主導(dǎo)優(yōu)勢，將一切風(fēng)險均納入承包人頭上。施工中，常出現(xiàn)大量超出行業(yè)規(guī)范性文件規(guī)定應(yīng)進行合理分攤的事宜。

如施工期人工費不調(diào)整，材料價格不論漲跌高低均不調(diào)整、定額外的檢驗試驗本應(yīng)由建設(shè)單位委托并在其它建設(shè)費中列支的費用，合同約定由承包人委托并承擔(dān)全部費用、措施項目包干不調(diào)整、模板不考慮工期及是否定型可周轉(zhuǎn)問題而約定按定額次數(shù)攤銷、施工圍擋不考慮為滿足臨時社會交通組織需反復(fù)搭拆遷改的問題，而統(tǒng)一按定額安全文明費包干計取等等現(xiàn)象。

結(jié)果出現(xiàn)施工中的某種費用或風(fēng)險大大超出預(yù)期，且存在以上約定與行業(yè)文件中強調(diào)風(fēng)險合理分攤矛盾，承包單位據(jù)此認為合同對一切風(fēng)險由承包人承擔(dān)的約定不合理，要求按行業(yè)規(guī)定進行風(fēng)險分攤。該類問題，因有的工程較特殊，往往影響造價較大，涉及單位多，影響大，解決起來較為困難，極易發(fā)生結(jié)算審計爭議，處理起來往往與原有合同約定相矛盾。造成業(yè)主單位計取費用則與承包合同矛盾，不計取費用則工程無法有效推進的兩難境地。原想將所有風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給別人，結(jié)果給自己工作帶來不易解決的難題。

以上情況的出現(xiàn)，分析原因可能是：1）由于業(yè)主單位在招投標(biāo)環(huán)節(jié)，沒有對招標(biāo)合同文本及條款，依據(jù)擬招標(biāo)工程的具體情況，組織有施工、合同及造價管理經(jīng)驗的人員進行認真地分析，合理地制定，而是簡單地參考某類似工程合同，或其它地區(qū)類似承包模式下的合同樣本。2）業(yè)主單位利用在合同擬定過程中的主導(dǎo)地位，為減少自身的風(fēng)險，不加區(qū)別、不考慮風(fēng)險合理分攤地將一切風(fēng)險納入承包的范圍之內(nèi)。

依據(jù)以上原因的分析，該類問題在審計實踐中具體處理辦法如下：

①涉及對原合同條文進行變更的，應(yīng)由業(yè)主單位與承包人簽訂補充協(xié)議，進行備案后納入審計范圍。

②建設(shè)單位組織相關(guān)部門參加，將風(fēng)險承擔(dān)等爭議問題提交造價管理部門解釋、調(diào)解或裁定。

③參照行業(yè)指導(dǎo)文件，若招標(biāo)時明確風(fēng)險范圍的，且正常承包人能承受的風(fēng)險部分，應(yīng)由承包人承擔(dān)；若因建設(shè)單位原因調(diào)整規(guī)模、提高標(biāo)準引起的增加，或管理部門指導(dǎo)價調(diào)整、材料市場價波動幅度過大等正常施工企業(yè)無法承擔(dān)的風(fēng)險，可考慮風(fēng)險合理分擔(dān)的處理辦法。

凡以上處理辦法，存在突破原有合同約定的情況，均宜采用走訪造價管理部門、問題上報、主管領(lǐng)導(dǎo)會商、補充合同簽訂及備案等流程，以減少結(jié)算審計的風(fēng)險。杜絕審計人員自作主張，隨意處理，造成造價質(zhì)量事故。

④以上情況發(fā)生時，在審計報告中，可對業(yè)主提出審計管理建議，建議其結(jié)合具體工程實際，認真制定招標(biāo)合同條款，組織有經(jīng)驗的人進行會商，盡量參照現(xiàn)行文件確定合同風(fēng)險的分攤原則。

2.2 造價合理性與EPC商利益最大化的矛盾

（1）利益沖突產(chǎn)生的根源

傳統(tǒng)的建設(shè)組織模式下，設(shè)計與施工單位分離。設(shè)計單位設(shè)計時主要考慮技術(shù)的可行性，兼顧考慮造價水平的合理性。

但在EPC承包模式下，設(shè)計施工一體，EPC企業(yè)以利益最大化為目標(biāo)，設(shè)計單位極易在設(shè)計時，考慮技術(shù)可行性的同時，兼顧考慮企業(yè)利益最大化問題。設(shè)計的不合理，對最終造價的確定往往帶來不可逆轉(zhuǎn)的影響，當(dāng)前出現(xiàn)許多EPC工程最終造價嚴重超概算，超合同價現(xiàn)象。使工程造價可控性下降，影響國有投資的經(jīng)濟效益。

（2）EPC商利益最大化表現(xiàn)形式

比如某工程，基坑支護方案設(shè)計不合理，增加工程造價達數(shù)千萬；某大型土石開挖工程，采用爆破開挖還是機械破除設(shè)計方案不合理，造成增加概算投資上億元。地鐵車站施工中明挖還是暗挖、順做還是逆做工法的選擇，隧道開挖盾構(gòu)還是礦山法的選擇均可能影響該工程土建造價的30-100%。其它如全部采用灰土回填、砼管道采用粗砂回填、設(shè)計給定措施鋼筋，結(jié)構(gòu)設(shè)計中不區(qū)分構(gòu)件是否抗震均采用抗震鋼筋等等設(shè)計行為，在EPC工程中，比比兼是，舉不勝舉。

以上行為的出現(xiàn)，對于投資控制提出了新的課題，也為國家投資效益審計引入了新問題。在EPC模式下，設(shè)計與建造一體的情況下，如何發(fā)揮審計人員在造價合理確定中的作用值得探討。

（3）審計如何應(yīng)對

針對以上問題，我們在審計實踐中常常按以下方式進行工作：

①從施工與設(shè)計相符性上進行審查。查看超標(biāo)準的設(shè)計，施工中是否存在沒有實施的情況；審計設(shè)計選定參數(shù)的設(shè)備，施工中是否嚴格按設(shè)計所選型號采購等，如設(shè)計路面瀝青較厚，超出正常水平，應(yīng)重點對瀝青面層的厚度采用鉆芯取樣的方式進行查證；如電纜溝中的電纜，設(shè)計可采用普通電纜，而采用鎧裝無鹵阻燃電纜，現(xiàn)場查證是否按圖施工。若該類情況，沒有按設(shè)計圖施工，則應(yīng)在結(jié)算中進行扣減。

②通過收集監(jiān)理、業(yè)主、造價控制等單位施工過程中形成的現(xiàn)場記錄、影像等資料，了解工程實施中的真實情況，做好相關(guān)取證工作，按資料進行審核。

③在EPC項目中，依據(jù)現(xiàn)有的圖紙技術(shù)審查，不能解決設(shè)計技術(shù)與經(jīng)濟結(jié)合的問題。審計報告中，建議業(yè)主單位，在管理中引入設(shè)計監(jiān)理的概念，全程控制設(shè)計的質(zhì)量，從設(shè)計源頭上做好造價控制工作，避免預(yù)算超概算，結(jié)算超預(yù)算或合同價的情況反復(fù)發(fā)生。

2.3 EPC材料設(shè)備事后定價問題

（1）EPC定額計價模式下，存在大量認價的情況

當(dāng)前許多EPC項目，采用以定額下浮比例的計價模式 ，在EPC承包合同簽訂后，或在工程已實施的條件下，事后確定材料設(shè)備價格，給結(jié)算階段爭議埋下諸多伏筆。

（2）價格爭議的根源

許多EPC合同約定由評審確定綜合單價，評定綜合單價的同時也就確定了材料價格，而評審沒有參與工程建設(shè)，沒有足夠的信息及手段去準確確定多如牛毛的材料及設(shè)備價格。要不出現(xiàn)評審機構(gòu)說評的是預(yù)算價，結(jié)算時請審計確定；要不就是評審確定的價格，有時與市場偏差較大，結(jié)算據(jù)此引用嚴重影響客觀性問題。

有的EPC業(yè)主單位，在實施過程中，不履行合同約定材料或設(shè)備的認價職責(zé)，以自己不專業(yè)、不懂造價為由，在材料認價表中簽署請審計確定的意見。

有的監(jiān)理及業(yè)主單位，詢價不認真，履職不盡責(zé)，承包商報送的價格，沒有經(jīng)過認真調(diào)查，隨意簽署材料設(shè)備價格。

以上種種現(xiàn)象，可能造成結(jié)算審計時，審計人員發(fā)現(xiàn)與市場價或合同計價原則偏離較大，不知如何處理，延誤審計時間的問題。

（3）針對以上的問題，審計處理辦法建議如下

①認價是業(yè)主的權(quán)利，也是業(yè)主的職責(zé)。該由業(yè)主認價的，應(yīng)堅持讓業(yè)主認價，業(yè)主單位在認價單上簽署的“請審計確定“，應(yīng)理解為無效授權(quán)，審計作為監(jiān)督機構(gòu)，不應(yīng)參與具體建設(shè)行為之中去，否則就出現(xiàn)了審計越位的情況。

②審計判斷嚴重背離市場價的行為，以審計意見書的形式，要求建設(shè)單位重新認價，或提供證據(jù)，說明理由。

③審計報告中，對業(yè)主單位隨意認價、隨意推瀉認價職責(zé)，沒有認真履職的情況應(yīng)進行披露，造成重大損失或影響的，應(yīng)移交有關(guān)部門對責(zé)任人進行處理。同時可針對情況，對業(yè)主單位送發(fā)管理建議書，建議業(yè)主將認價工作程序化、制度化、市場化。

④建議管理部門制定材料供應(yīng)商的管理辦法，通過市場，競爭選擇優(yōu)秀的材料供應(yīng)商，才是解決材料詢價難，認價難，利益輸送多的根本解決辦法。

2.4 審計與各職能單位配合問題

（1）建設(shè)各參與單位在審計工作中的現(xiàn)象

EPC審計工作過程中，本需評審，建設(shè)、監(jiān)理、勘察、設(shè)計、施工、項管、過控、材料設(shè)備供應(yīng)等各單位的密切配合。

但EPC結(jié)算審計需查證大量過程資料時，施工單位、建設(shè)單位，或建設(shè)單位聘請的設(shè)計、監(jiān)理、項管、過控等配合不積極。借口電腦遺失、沒有記錄等理由，提交的反映工作原始情況的記錄、底稿或影像等資料極少。對審計采取回避的態(tài)度。

實施過程中，有的監(jiān)理或過控、項管人員，未認真核實簽證內(nèi)容，隨意簽字，造成部分施工內(nèi)容與簽字內(nèi)容不符，給審計造成障礙。

業(yè)主作為建設(shè)合同的主體之一，理應(yīng)承擔(dān)主體責(zé)任，但有的業(yè)主在方案確定、材料定價時，不認真履職，而是簽署請審計確定，按評審確定的意見，將自己應(yīng)確定的事項推給審計來完成，給審計帶來極大的困難。

建設(shè)單位管理制度不健全，或沒有持續(xù)運轉(zhuǎn)及改進的情況較普遍，管理不到位，最終在結(jié)算審計中體現(xiàn)在造價爭議上，給審計帶來了不少的問題。

（2）針對以上問題，審計處理辦法建議如下：

①審計建議業(yè)主重視管理制度建設(shè)，規(guī)范管理，并監(jiān)督其持續(xù)運轉(zhuǎn)與改過。

②各單位采用網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代管理手段，工程信息進行實時交互，消除事后審計信息不對稱的問題。

③審計牢牢抓住業(yè)主單位這個建設(shè)主體開展工作，說清利害關(guān)系，發(fā)揮業(yè)主在建設(shè)行為中的能動性。

④推行全過程審計，推行設(shè)計監(jiān)理，處理好外部審計與企業(yè)內(nèi)部審計的分工與合作。

⑤監(jiān)督建設(shè)單位對聘請的監(jiān)理、過控等單位的管理，嚴格履職。

3 結(jié)語

在EPC建設(shè)項目結(jié)算審計中，通過發(fā)現(xiàn)項目管理中的問題，及時促進被審計單位完善相關(guān)制度，堵塞管理漏洞，防止鋪張浪費和投資損失，做到對發(fā)現(xiàn)的問題及時提出有針對性的審計建議，起到“邊審計、邊整改、邊規(guī)范、邊提高”的目的。

來源：張世超，何慶，曾良煦（四川志和工程咨），工程造價管理整理，僅供學(xué)習(xí)參考，無商業(yè)用途

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