內(nèi)部控制，是現(xiàn)代化企業(yè)管理的產(chǎn)物。2020年10月發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》在規(guī)定提高上市公司質(zhì)量的重要舉措時，首先提出的即是規(guī)范公司治理和內(nèi)部控制。

何為內(nèi)部控制？根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。而內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。其核心是單位內(nèi)部建立的使各項業(yè)務(wù)活動互相聯(lián)系、互相制約的措施、方法和規(guī)程。

在上市公司質(zhì)量日益受到關(guān)注的當(dāng)下，內(nèi)部控制制度作為上市公司質(zhì)量的“根基”，越發(fā)受到投資者關(guān)注。實踐也表明，內(nèi)部控制越健全且有效實施的企業(yè)，其經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展質(zhì)量越容易向好。

反之，內(nèi)部控制制度出現(xiàn)缺陷，則可能會引發(fā)一系列問題。近年來，上市公司關(guān)聯(lián)方資金占用、違規(guī)對外提供擔(dān)保、對外投資子公司“失控”、上市公司賬面資金“不翼而飛”等情況，往往是內(nèi)部控制“失靈”所致。

內(nèi)控失效引發(fā)公司亂象

據(jù)統(tǒng)計，深市2413家上市公司隨2020年年報披露了內(nèi)部控制自我評價報告，其中，90家公司認(rèn)定內(nèi)部控制存在缺陷，占比3.73%，共認(rèn)定缺陷201個，平均每家公司存在2.23個缺陷事項。1,455家深市上市公司披露了內(nèi)部控制鑒證或?qū)徲媹蟾?，其?9家公司被會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占比約4%。

值得關(guān)注的是，這59家公司中，47家公司其財務(wù)報告被年審會計師出具了非標(biāo)審計意見?？梢?，上市公司內(nèi)部控制制度的嚴(yán)密程度直接決定著被審計單位提供的會計數(shù)據(jù)和其他經(jīng)營資料的可靠性。

事實上，上市公司內(nèi)部控制體系類似多米諾骨牌，其中一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，不僅影響財務(wù)報表真實性、準(zhǔn)確性，還可能為違法違規(guī)行為提供可乘之機，嚴(yán)重的甚至可能引發(fā)毀滅性“爆雷”事件，影響上市公司健康發(fā)展和市場穩(wěn)定運行。內(nèi)控缺陷究竟有哪些表現(xiàn)形式，又會引致哪些風(fēng)險，或許可通過“非標(biāo)”意見的內(nèi)部控制審計或鑒證報告一探究竟。

2018年以來，關(guān)聯(lián)方資金占用和違規(guī)擔(dān)保違規(guī)行為呈現(xiàn)抬頭趨勢，而其根本原因則是上市公司未能有效實施合理的職責(zé)分工制度、嚴(yán)格的審批檢查制度、嚴(yán)密的保管保衛(wèi)制度等，導(dǎo)致大股東和上市公司之間的“獨立性”名存實亡，近20家公司的內(nèi)控審計或鑒證報告非標(biāo)意見涉及以上情況。深市主板公司ST星源，年審會計師發(fā)現(xiàn)公司在對外擔(dān)保和關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制上存在重大缺陷，導(dǎo)致截至2020年12月31日公司未經(jīng)審議和披露即為實際控制人及其他關(guān)聯(lián)方提供1.45億元的擔(dān)保。年審會計師最終對公司內(nèi)部控制出具了否定意見的鑒證報告。

再者，存貨、供應(yīng)商管理、人力資源管理等方面內(nèi)部控制存在缺陷，也是造成上市公司內(nèi)部控制審計或鑒證報告被出具“非標(biāo)意見”的重要原因。如*ST華英內(nèi)部控制審計報告被出具無法表示意見，主要由于公司與貨幣資金、存貨、其他應(yīng)收款及借款相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，會計師無法對已獲取的審計證據(jù)的真實性、有效性進(jìn)行評價。

對子公司失去控制也是一種常見的內(nèi)控失效情形，新宏澤、ST順利等公司皆因子公司失控被出具非標(biāo)審計意見的內(nèi)部控制審計或鑒證報告，背后則透露出相關(guān)公司未針對子公司建立有效的企業(yè)管理制度。

此外，信息披露內(nèi)部控制不規(guī)范已成為近年來內(nèi)控失效的新的表現(xiàn)形式。中潛股份、科融環(huán)境均涉及此類情形。更有甚者，內(nèi)控失效已影響了公司正常開展經(jīng)營業(yè)務(wù)。如*ST賽為，導(dǎo)致其內(nèi)控鑒證報告被出具否定意見的事項多達(dá)8項，涉及公司經(jīng)營的方方面面。

與此同時，實踐中還存在個別內(nèi)部控制鑒證報告意見恰當(dāng)性存疑的情形。例如，有上市公司在資金支付審批、關(guān)聯(lián)交易決策等方面存在控制缺陷，但年審會計師因為資金占用已解決出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，卻未見對控制缺陷在本年是否整改進(jìn)行判斷，意見恰當(dāng)性存疑；再如個別公司貨幣資金、存貨、其他應(yīng)收款及借款相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，年審會計師認(rèn)為重大缺陷缺失存在，但以審計范圍受限、無法判斷已獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)為由出具了無法表示意見，可能存在以無法表示意見代替否定意見的情形。

三大措施督促制度歸位

企業(yè)在拓展市場，獲得規(guī)模效益的同時，管理難度相應(yīng)增大，內(nèi)控制度不能被很好地執(zhí)行，內(nèi)控失效現(xiàn)象也時有發(fā)生，影響了企業(yè)提高經(jīng)濟效益，甚至侵害上市公司利益。加強企業(yè)的內(nèi)部控制，夯實高質(zhì)量發(fā)展的根基，是當(dāng)前亟待解決的問題，這也是證監(jiān)會“提高上市公司質(zhì)量”專項行動的重要內(nèi)容。在市場人士看來，夯實內(nèi)控制度還須從三方面發(fā)力。

首當(dāng)其沖即是 “關(guān)鍵少數(shù)”歸位盡責(zé)。大部分內(nèi)控失效的案例中，都有控股股東、實際控制人、上市公司董監(jiān)高等“關(guān)鍵少數(shù)”的身影。“關(guān)鍵少數(shù)”在內(nèi)控有效性等方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，是內(nèi)控制度“形”“神”兼?zhèn)涞年P(guān)鍵因素，是內(nèi)控有效執(zhí)行的堅實保障。

一方面，“關(guān)鍵少數(shù)”應(yīng)當(dāng)真正具有合規(guī)運作、勤勉盡責(zé)的理念，正確認(rèn)識、自覺承擔(dān)其作為上市公司“關(guān)鍵少數(shù)”的社會責(zé)任及法定義務(wù)。*ST跨境，其董事就在《關(guān)于無法保證公司2020年年度報告、2021年第一季度報告內(nèi)容真實、準(zhǔn)確、完整的說明》中主動揭示公司存在財務(wù)管理混亂、公司管理層未能提供處置部分庫存商品的原始資料及其有效的授權(quán)審批文件等方面問題。另一方面，制度建設(shè)也應(yīng)該及時跟進(jìn)，壓實、壓細(xì)“關(guān)鍵少數(shù)”責(zé)任。21世紀(jì)經(jīng)濟報道關(guān)注到，注冊制改革后的《創(chuàng)業(yè)板股票上市規(guī)則》設(shè)立專門章節(jié)對公司治理予以集中規(guī)范，進(jìn)一步細(xì)化“關(guān)鍵少數(shù)”忠實勤勉的要求，強化義務(wù)責(zé)任。

其次是提高上市公司對內(nèi)部控制相關(guān)信息披露的重視程度，并切實督促中介機構(gòu)履行“看門人”責(zé)任。目前，上市公司日常信息披露以交易、關(guān)聯(lián)交易、經(jīng)營業(yè)績等事項為主，公司治理和內(nèi)部控制相關(guān)信息主要在定期報告中進(jìn)行例行披露，同時，上市公司往往不愿意“自曝家丑”，擔(dān)心亂象一旦披露出來引發(fā)股價下跌等影響，導(dǎo)致不能形成較好的市場約束。

例如*ST金剛，證監(jiān)會于近日向公司及相關(guān)人員出具《行政處罰及市場禁入事先告知書》，因公司涉嫌存在虛增收入、利潤，未按規(guī)定披露非經(jīng)營性占用資金關(guān)聯(lián)交易和對外擔(dān)保等違規(guī)情形，2016年至2019年年度報告存在重大遺漏和虛假記載，但公司在相關(guān)年度《內(nèi)部控制評價報告》均披露相關(guān)報告期內(nèi)自身不存在內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷，相關(guān)披露流于形式。

業(yè)內(nèi)人士呼吁，應(yīng)進(jìn)一步提高上市公司自身對內(nèi)部控制相關(guān)信息披露的重視程度，不僅在定期報告中披露，更有必要在內(nèi)部控制相關(guān)缺陷發(fā)生、發(fā)現(xiàn)時及時披露并說明整改措施，加強市場監(jiān)督；與此同時，中介機構(gòu)應(yīng)勤勉盡責(zé)，秉承良好的職業(yè)素養(yǎng)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)蔫b證意見，并督促上市公司如實披露自身存在的內(nèi)部控制缺陷信息，促進(jìn)內(nèi)部控制有效執(zhí)行。

再次是獎優(yōu)罰劣，不斷提高內(nèi)部控制質(zhì)量和公司治理水平。事實上，監(jiān)管部門對內(nèi)部控制相關(guān)的違法違規(guī)行為一直秉承“零容忍”態(tài)度。據(jù)統(tǒng)計，僅2020年，深交所即對124項公司治理、內(nèi)部控制違規(guī)事項進(jìn)行了處分，如存在大額資金占用和財務(wù)造假行為的藏格控股，交易所于2019年9月、2020年12月兩次對公司給予公開譴責(zé)的處分，同時公開認(rèn)定公司實際控制人、時任董事長肖某和時任董事兼副總經(jīng)理吳某分別于五年內(nèi)、三年內(nèi)不適合擔(dān)任上市公司“董監(jiān)高”。與此同時，內(nèi)部控制質(zhì)量較高的上市公司，可在信息披露考核、資本運作等方面獲得更大支持。

當(dāng)然，提升上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量并非一蹴而就，而是一項系統(tǒng)性工程，需要建立合理的制度并持續(xù)有效執(zhí)行，也需要市場各方共用引導(dǎo)和督促。有健全有效的內(nèi)部控制作為“根基”，提升上市公司質(zhì)量才能真正“水到渠成”。

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